会计目标之错位

 ATM转账凭条     |      2020-03-29
在归纳会计目标发展的基础上,并通过对目标与功能概念的辨析,认为如今的会计目标实际上是对会计信息功能概念的错位。进而,通过对实现会计信息功能的分析,提出了切合实际的会计目标——反映主体真实的财务状况,并认为现行会计理论实际上是建立在该目标基础上的。
一、会计目标之统一
我国学者认为,“***个将会计目标作为独立范畴加以研究的是美国***会计学家**伯斯(Staubus),1953年在其博士论文中有如下结论:公开公司财务报表应重视的是包括债权人在内的短期和长期投资人的信息需求,他指出,如果同意将提供对投资人决策有用的信息视为会计首要目的的话,接着应完成的任务是确定为满足这种目的所需的信息种类,及提供这些信息的可能性。”因为,“没有目标的系统,特别是不明确自己的目标的人造系统是不可想象的。”故在美国会计学会(AAA)1966年提出“财务会计是一个信息系统”①的观点之后,理论界就开始重视会计目标的研究;在《基本会计理论说明书》(ASOBAT),AAA所列举的会计目标有:(1)对有限资源的利用作出决策,包括辨别重要决策领域并确定目标与方向;(2)有效地管理和控制一个组织内的人力资源和物质资源;(3)记录(保存)与报告资源的受托责任;(4)有利于履行社会职能和社会控制。随后,美国会计原则委员会(APB)在1970年的《企业财务报表的基本概念和会计原则》第4号(APBStatement4)报告中又再论会计目标,并提出其基本目标是向使用者提供助其经济决策的数量化信息,同时,该目标也包括评估管理当局执行经管责任和其他管理责任。
不过,在以目标为起点进行理论则始于美国财务会计准则委员会(FASB)1978年《财务会计概念公告》(SFAC)第1辑——“企业财务报告的目标”的颁布。该报告认为财务报告目标有:(1)提供对现在和可能的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息;(2)应该有助于现在的和可能的投资者、债权人和其他使用者评估来自股利或利息以及来自销售、偿付、到期债券或贷款等收入和预期现金收入的金额、时间分布和不确定性的信息;(3)提供关于企业经济资源的要求权,以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况的影响;(4)提供关于企业如何获得并花费现金的信息;关于企业的举债和偿还账款的信息;关于资本交易的信息;关于可能影响企业的变现能力或偿债能力的信息;(5)提供关于管理当局在使用业主委托给的经济资源时是怎样履行责任的信息;(6)提供对企业经理和董事们在按照业主利益进行决策是有用的信息。
随着美国观点的传播,其他研究机构也推出自己的观点。其中,国际会计准则理事会(IASB)在其前身于1989年公布的“编报财务报表的框架”中提出“财务报表的目标,是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。”“财务报表还反映管理层对交托给它的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估管理层的受托责任或经管责任,是为了能够作出经济决策。”英国会计准则委员会(ASB)在1999年公布的“财务会计原则公告”提出“财务报表的目标是提供主体在财务状况和经营成果方面的信息,以供广泛的投资者用于评估主体的经管责任和经济决策”。经过多次修订,我国2006年的《企业会计准则——基本准则》也认为“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。
上述各研究机构观点基本相同:会计报表是向信息使用者提供主体财务状况、经营成果和现金流动的信息;会计信息使用者通常利用这些信息,以便评价受托责任或进行投资决策,实际上认可财务报表目标的决策有用观、受托责任观的并存。虽然两种观点对于具体会计目标的看法有所不同,不过,因为评价受托责任之“目的在于作出是否继续维持和终止委托受托关系的决策”,实质上也是一种决策,故受托责任观和决策有用观并不排斥,会计目标可以统一为“提供用于决策的会计信息”。
二、会计目标之错位
如今的会计目标为受托责任之评估或投资方案之决策:会计报表使用者可能将会计信息用于受托人责任的评估——根据实际结果与事前所约定标准进行对比,从而决定该委托的维持或解除;也可以进行投资评估——由投资人根据特定目的对会计信息进行分析、再加工,然后输入到特定的决策模型中,从而决定进入、维持、退出该投资领域。但是,因不同使用者有不同的目标,而不同目标需要不同的信息;单一的、通-用的、格式化的会计报表根本无法满足基于不同目标会计信息使用者对于会计信息不同且具体的需求。因此,可以认为现行的财务会计报表无法让众多的会计信息使用者都实现自己的目标。
不过,从“决策有用观”的“有用”二字中,使我们感觉到FASB所界定的不是会计目标而是会计信息在经济生活中的作用,是会计信息功能的现实表现。按语义学解释,功用则是指“事物或方法所发挥的有利的作用”或“效果”;通常该功用在实践中被称为“作用”,在理论上被称为“功能”或“职能”。而目标是指“想要到达的境地或标准”,通常,“境地”是与一个行为或组织的“目的”相关,而标准则与产品“质量”相联系。对于会计工作而言,其工作成果表现为一套会计报表或以会计报表为核心的会计报告,②这些承载会计信息的会计报表就是会计人员的工作“产品”,则会计(报表)目标实际上就是其“质量标准”。这里我们可以用物质产品的生产为例进行对比分析。对于产品生产而言,生产人员的工作目标是制造出合格的产品,而消费者的目标是通过使用产品来满足其具体的需求,该满足来自于对符合质量标准的产品的使用,而不是该产品不必使用而自动产生的。因此,基于用户需求而对产品提出的要求应当属于产品之功能,既不是产品生产之目标又不是产品的质量标准。将这样的关系移植到会计产品方面,现行决策有用观下的、基于会计报表使用者需求所提出的会计目标实际上是会计报表本应当具有的功能、是会计信息实际使用后作用的体现,而不是会计人员的工作目标——编制报表时的目标。实际上,会计工作或者会计报表的目标应当是会计报表的质量标准,因为只要提供了符合质量要求的会计信息,那么会计信息使用者就能够通过自己的合理使用而实现自己的决策目标,实现会计报表之功效。
至此,我们应当发现:现行的会计目标实际上是会计功能(functionsofaccounting)的错位,错误地将会计功能作为会计目标来界定的。究其原因,在于从使用者(消费者、用户)的立场、而不是会计报表编制者的视角来看待、界定会计产品的目标了。
之所以会产生这样的错位,其根本原因在于对美国经验的缺乏批判的全面借鉴。美国如今关于会计报表目标的表述看起来是FASB的《财务会计概念公告》第1辑,但我们应当知道该公告是建立在1973年10月由罗伯特·特鲁布罗德委员会(RobertTruebloodcommittee)所提出的《财务报表的目标》(objectivesoffinancialstatements)的基础上,该报告是在对用户调查后所撰写,是基于会计信息使用者的需求而建立的会计目标。该报告将会计信息使用者与会计报表编制人的目标混为一谈,从而导致会计功能与会计目标的错位了。即使美国注册会计师协会(AICPA)在1994年的再次研究,也没有改变该所用模式。
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