新形势下该如何运用公允价值进行会计计量

 ATM转账凭条     |      2020-03-29
历史成本计量属性因为具有“可验证”和“可靠性”,在过去的很长一段时间占据了会计计量的统治地位。现代资本市场迅速发展到今天,特别是随着金融衍生工具的出现和发展,金融衍生工具由于其具有的没有成本或初始成本很低的特性,而历史成本只能反映资产或负债的过去价值,沿用历史成本已经无法对金融衍生工具等进行有效的计量,也难于揭示金融衍生工具等存在的实质风险。另一方面,市场价格波动性随着市场经济的发展也越来越大,资产价格越来越受到市场经济环境的影响,而不是单纯的受到资产历史成本影响。因此,以历史成本计量为基础生成的会计信息在现代资本市场中越来越难以满足会计信息使用者决策的需要,其有用性(相关性)受到了极大影响。单纯地追求会计信息的可靠性而只依赖于历史成本计量大大降低了会计信息的有用性,会计计量方法需要有效的突破原有的传统计量模式,公-允价值计量应势产生并在上世纪90年代及本世纪初得到了重大发展。
公-允价值是公平交易条件下,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。公-允价值计量反映的是资产、负债的现时真实价值,这正是投资者、债权人和社会公众所关心的,是做出重要决策的主要依据。公-允价值会计目前已成为国际会计的主流趋向。在新会计准则的基本准则中,确定了会计计量五种基本属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值、和公-允价值。在新会计准则中的金融工具确认与计量、资产减值、投资性房地产、企业合并、非货币性交易、债务重组、股份支付、生物资产等16个具体会计准则中,采用了公-允价值计量的相关确认方式。
一、公-允价值的定义
公-允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中,交易双方应当是持续经营的企业,不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模,或在不利条件下仍进行交易类型的。
1、公-允价值定义隐含的假设
(1)为公平交易形成的价格;公平交易是公-允价值形成的一个最重要的基本条件,交易双方应该彼此平等,自由的进行交易。
(2)为交易双方应当是持续经营企业,不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模,或在不利条件下仍进行交易。这一假定实际上是对公平交易进行补充定义及说明。如果交易一方或双方在财务困难或面临重大经营规模调整,缩减时候,交易形成的价格往往是不公-允的,不是正常交易形成的价格。如在债务重组时,债权人对债务清偿的价格往往需要作出一定程度的让步,在这种情况下,其债务清偿的金额并非是该债务的公-允价值。
(3)为交易双方应是熟悉情况的,这一假定仍然是对公平交易的补充。如果交易一方或双方不熟悉交易对象的情况,其形成的交易金额很难说是公-允的。如在古董市场的交易,交易一方如根本不知道古董的实际文化、艺术价值,其交易形成的价格往往是不公-允的,反过来说,如在拍卖会上,已经对拍卖的古董真伪、文化、艺术价值作出了充分的说明,交易双方熟悉所有情况,其拍卖形成的价格一般来说是现时的公-允价值。同等情况下,在股权交易中,如该公司的信息披露不充分或存在重大错误导向,往往导致投资者错误的进行投资决策,从而导致投资亏损。如在国资企业进行改制过程中,经营者故意压低经营业绩和资产的公-允价值,就会导致进入者以较低的价格取得该企业的控制权,从而导致所属资产的流失,引起社会公众的不满,因此,类似的交易形成的股权价格是不公-允的。
2、公-允价值的特性
在确定公-允价值时,必须同时满足上述三个前提假定。公-允价值是在公平交易中,由自愿交易的双方所达成的价格,而不是交易一方主观预期希望达成的价格。因此,公-允价值是一个客观的现时价值,而不是主观价值。从公-允价值的定义来说,公-允价值具有可靠性和可验证性。相对于历史成本而言,公-允价值也更具有相关性。
对于资产来说,公-允价值是其进行交换时形成的交换价值金额,具体来说,是其交换带来的未来现金流量的现值。现值体现了现时价值而不是未来价值。资产用公-允价值计量在较大程度上比历史成本进行计量符合会计上对资产的定义,资产是指企业过去交易或者事项形成的,由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。在资产定义中,预期给企业带来经济利益是资产的一项重要特征,资产运用公-允价值特性进行计量,能充分地反映出资产这一特征。
对于负债来说,公-允价值是其进行清偿形成的金额。以公-允价值计量负债,符合负债定义的条件。负债是指企业过去交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。企业承担的现时义务以其公-允价值属性计量,能够更好符合对债务计量的特征。如一项三年期免息的应付款项,作为该款项的债权人来说,如果能以市场公平收益率的折现值进行现时清偿,债权人在通常情况下是愿意主动进行此项债务清偿交易的,因为对于债权人来说,其取得现金资产,提高了其资金流动性,并在以后期间中加以利用能够获取到同等或更大的收益。反过来说,对于债务人来说,其承担的现时义务即为清偿该笔款项现时以现金进行自愿清偿的金额。
对于金融工具来说,公-允价值还反映了金融工具的信用质量。也就是承担义务一方的企业或主体的信用品质(信用等级程度)。如债务人的信用品质较差,在违约概率较大时,作为债权人一方,可能以较大的折现率来对此债权进行折现清偿。如同样为1000元的应收金额,一家债务人系信用良好且还债能力较强的企业,一家系财务比较困难的企业,债权人愿意现时偿付的金额可能为900元和800元,也就是说,该笔债权可能会以不同的收益率方式进行折现。因此,可以按照实际经营程度来分别计量两家企业的财务偿债能力属性,一家企业应收账款的入账公-允价值为900元,另外一家企业入账的公-允价值为800元,会计计量模式分别反映了不同债务人的信用品质。
3、公-允价值计量属性和其他会计计量属性定义的交叉。
公-允价值和其他四种会计计量属性,历史成本、重置成本、可变现净值、现值定义的区别是显而易见的,但它们之间是存在交叉之处的。公-允价值计量并不截然排斥其他四种会计计量属性。
对于历史成本来说,在运用到资产的初始计量时,如果交易是公平的市场中进行的,历史成本则反映了资产取得的公-允价值。对于重置成本来说,在运用到资产后续计量时,重置成本在有较大程度的可能反映了资产的公-允价值,运用到负债计量时,重置成本也有较大程度的可能反映了负债的公-允价值,可变现净值是以公-允价值扣除继续发生的成本和相关销售费用来计量的。现值计量最主要的目的是为了体现资产或负债的公-允价值,但它也并不排斥企业对未来现金流量的主观预测和判断。
以公-允价值对资产和负债情况进行计量,由于其反映了资产负债现时真实价值,对债权人、投资者、社会公众来说,以此为计量基础反映的会计信息提供了其决策更相关和有用的信息,极大地提高了会计信息的有用性,受到了社会公众的普遍欢迎。因此,以公-允价值进行计量已经成为国际会计的一种潮流趋势,代表了国际会计发展和改革的一个最主要的方向。近年来,国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家颁布的会计准则,纷纷将公-允价值作为重要甚至是首选的计量属性来加以运用,特别是对于可以取得公-允价值的交易或者事项中,以提高社会公众对于会计信息的相关性。
但是,公-允价值会计其目前存在的缺陷也是明显的。公-允价值反映现时价值,与决策确实比较相关,但其可靠地取得却难以确保,尤其在目前我国会计界执业水平较低,经济市场不太规范的背景下更难以保证准确的公-允价值的体现。公-允价值在相关资产负债不存在活跃市场或实际成交时,其公-允价值的计算确定往往带有企业对其价值的主观判断,这种判断未得到实际公-允市场交易的确认,因此其可靠性相对难于验证。反过来说,企业内部管理人员往往掌握其资产或负债过多的相关信息情况,市场交易价格也难以充分反映所有的相关信息,市场总是存在所谓的“信息不对称”情况,企业的主观价值判断也可能与市场判断相悖。因此,公-允价值确定总是会存在不同程度的争议,从而影响了会计信息的可靠性。
另一方面,公-允价值增值的收益并无相应的现时的现金流,或者说是确定的收益权利等,以此影响到收益确定的传统观念。以“资产负债观”和“综合收益观”代替现时确认利润的观念还尚待时日,会计方法选择面临重大改变和挑战。
因此,国际会计准则至今并未完全否定历史成本计价,而历史成本计价基础就其本身计量模式来说,对于会计计量有着较大的优点,公-允价值的运用程度仍然需要慎重考虑。也就是说,在会计信息的可靠性和相关性之间,需要进行权衡利弊,同时也要考虑会计信息的成本效益问题。
二、公-允价值的运用及其重大影响。
1、公-允价值的具体运用
新会计准则确定了公-允价值作为会计计量的基本属性,在具体准则中也普遍使用了公-允价值计量。在新会计准则体系中,除基本准则以外,一共38个具体会计准则,其中与确认和计量相关的准则27个(其中包括生物资产、企业年金基金、原保险合同、再保险合同、石油天然气开采、建造合同等6个特殊行业或交易事项具体会计准则),11个报告和披露相关准则。公-允价值计量被运用到了其中的16个确认与计量相关具体会计准则,涉及到了企业大部分日常确认与计量的会计活动。但是,公-允价值的采用也并不是毫无节制地,会计准则在采用公-允价值的同时,也对公-允价值的可靠取得及其详细披露作了严格而详细的规定。
在使用公-允价值对资产和负债进行计量时,需注意交易费用(购置、处置费用等)对公-允价值计量的修订。如在对交易性金融资产进行初始计量时,交易费用不计入资产的初始确认金额,在对其他资产进行初始计量时,交易费用一般被计入初始确认的金额等情况。在对资产或负债按公-允价值进行后续计量时,一般不扣除预计处置需要发生的交易费用,在进行减值会计计量时,则需扣除处置费用后再进行计量。
2、运用公-允价值进行会计计量的重大影响
(1)对会计目标和会计计量模式的重大改革
报告受托责任履行情况在长时间内成为我国会计的首要会计目标,其他则被看作是次要的。然而,在随着股份制企业的发展,上市公司的大量增加、资本市场的迅猛发展,使得会计的目标由主要为政府宏观经济管理提供可靠信息,转向为投资者、债权人等主要信息使用者的决策提供相关信息。无论如何,在可靠性的基础上,努力提高相关性是对会计信息质量的必然要求。公-允价值因其能够公-允地反映企业的财务状况和经营业绩等信息,已经被认可作为提高会计信息相关性的重要计量属性。扩大资本市场、发展市场经济,客观上需要运用公-允价值计量属性。
新会计准则中公-允价值的运用,说明我国在会计目标问题上由受托责任观开始转向于对会计信息使用者决策服务的决策有用观。这种转变是资本市场在国民经济中所占地位提高的必然要求,也是会计更好地发挥其在资本市场发展中基础设施作用的重要标志。
公-允价值作为一种计量属性正式写入对具体准则具有统驭作用的基本准则,是我国经历的一次重大会计改革。公-允价值的广泛运用,意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公-允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。
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