风险和报酬分析法将要被取代吗

 ATM转账凭条     |      2020-03-11
国际会计准则(IA)第39号第27段对于初始确认的标准是:“只有当成为金融工具合同条款的一方时,企业才应在其资产负债表上确认金融资产或金融负债。”紧接着第28段又写道:“根据第27段的规定,企业应将衍生工具隐含的各种合同权利或合同义务确认为资产或负债。”这一标准明确地指出了,只要企业成为合同条款的一方时,就应将金融工具隐含的各种合同权利或合同义务确认为资产或负债,而不必去辨认难以确定的“相关的所有风险和报酬”是否“实质上已全部转移”。显然,第39号准则已以明白的言词修改了E48提出的初始确认的标准。风险和报酬分析法已被取代。
一、问题的焦点在于金融工具转让的后续确认和终止确认。
IAS第39号第35段对金融资产终止确认的标准规定为:“只有当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时,企业应终止确认该项金融资产或该部分金融资产。如果企业行使了合同中规定的获利权,这些权利已逾期或企业放弃了这些权利,则表明企业对这些权利失去了控制。”第57段对金融负债终止确认的标准规定为:“只有当金融负债(或金融负债的一部分)消除时(也就是说当合同中规定的义务解除、取消或逾期时),企业才能将该项金融负债(或该项金融负债的一部分)从资产负债表内剔除。”
判断企业是否已对金融资产失去控制,既要看该企业(出让方)的情况,还要看受让方的情况。如果任何一方的情况表明出让方对已转让资产仍然保留控制,则出让方不应将该资产从资产负债表上剔除。
通常,只有在受让方能够从已转让的资产获利时,出让方才失去对已转让金融资产的控制。以下情况可以证明受让方具有这种能力:(l)受让方可以随意将已转让资产出售,或用已转让资产进行抵押(为与其全部公允价值大致相等的资产);(2)受让方是一个特定目的实体,其许可的活动是受到限制的。而只有特定目的实体本身或该实体的受益权益持有者才能够获取已转让资产上几乎所有的利益(参阅国际会计准则解释公告第12号)。
如果出现以下情况,则说明出让方尚未失去对已转让资产的控制,因此不能终止确认该资产:(l)出让方有权回购已转让资产,除非已转让资产易于在市场上购得,或回购价格正是回购当时的公允价值;(2)出让方同时被赋予并承担回购或赎回已转让资产的权利和义务;(3)已转让资产不易从市场上获得,且出让方通过与受让方之间的总回报互换保留了几乎全部属于所有权的风险和报酬,或出让方通过受让方持有对已转让资产的不附条件看跌期权而保留了几乎全部属于所有权的风险。
二、非常明显,国际会计准则第39号的确认标准与E48是截然不同的。
E48的标准确立在对金融资产和金融负债相关的风险和报酬是否已经全部实质性地被一个企业所放弃或由另一个企业所承受的判断之上。这种方法称为“风险和报酬分析法(RiskandRewardApproach”在不涉及已确认的金融资产因发生转移而须再确认的情况下,采用风险和报酬分析法与按第39号准则的标准进行确认和终止确认的结果应该是一致的。但是,在涉及金融资产转移的情况下,如果转移方仍然保留了金融资产所能带来的一部分权利和利益,或者仍然要承担与金融资产有关的相当的一部分风险责任,则分别按这两种方法对转移的金融资产进行确认和终止确认的结果就会出现差异。在风险和报酬分析法下,金融工具及其附属的风险和报酬被看成是一个木可分割的整体。如果金融资产的转移方保留了与金融资产相关的一部分风险和报酬,则转移方在其资产负债表上仍然要继续确认这项资产,而把因金融资产的转移得来的现款视为抵押借款性质的融资负债。而按照第39号准则的标准,在涉及金融资产转移的情况下,应该把已经确认的金融资产的后续确认和终止确认问题与因金融资产的转移合同所产生的新的金融工具的确认问题严格区分开来。换句话说,对已经确认的金融资产因发生转移性交易合同所面临的后续确认和终止的处理,应取决于转移方是否放弃了对金融资产的控制权。控制权的放弃与否和转移方保留了多少与金融资产相关的风险和报酬是两个不同的概念。转移方保留的风险和报酬可看作是新订转移合同的产物,因而可作为新的金融工具进行初始确认。这样的思路和方法称为“金融合成分析法(FinancialComponentApproach)‘。
试举例说明。假设甲公司将一定数额的一组应收帐款转移给乙公司以交换急需的现金;但甲公司仍要承担应收帐款不能回收的损失。双方为此签订了转移交易合同,并为甲公司承担的损失额规定了一个上限。这笔交易的明显结果是,甲公司失去了对这组应收帐款的控制权,而由乙公司来接管催收。另一方面,甲公司根据转移合同承担了坏帐损失的风险,相应地乙公司也拥有了一项由甲公司提供的赔偿损失担保的合同权利。
这笔交易的会计处理,按照金融合成分析法,甲公司应终止确认这组应收帐款,把它们从资产负债表上剔除;同时,按照转移合同确认相应的坏帐损失的担保责任(金融负债兑乙公司则由于获得了应收帐款的控制权,因而要在其资产负债表上确认这项资产,同时将由甲公司提供坏帐损失赔偿的担保合同权利确认为一项金融资产。如果按照风险和报酬分析法,由于甲公司仍然保留了应收帐款的坏帐损失风险,如果认定风险是相当重要的话,甲公司就应该在其资产负债表上继续确认这组应收帐款而不应把它们剔除;而把转移应收帐款得到的现金视为由乙公司提供的以这组应收帐款为抵押的融资借款(即金融负债)。
三、20世纪80年代后期特别是90年代以来,随着金融创新浪潮的涌起,金融资产的转移方式也越来越复杂,并呈现两个明显的特点:
(l)在金融资产转移中,转移方仍然与该项资产继续有关联,致使对于该资产是否已经真正出售难以判断;(2)在金融资产的转移中,串接与分割的现象越来越普遍,操作起来也就越来越困难,极易导致将具有相同性质的情况在不同的时候采用不同的会计处理方法。因为实施风险和报酬分析法,首先,要找出相关资产上所隐含的所有风险与报酬,并对它们进行评价,这显然是件不太容易的事;其次,要确定风险和报酬是否“几乎全部”或“大部分”转移出去,就更加困难了。
风险和报酬分析法在概念上也存在着严重的缺陷。将近20年来,国际金融市场上有一种明显的趋势,即将初级金融工具上所包含的风险和权利与义务,往往采取分割的方法,形成不同的变量或标的(Underlying),如股票价格、商品价格、不同期限的期货价格、种种价格指数、种种利率和汇率等,从而在金融市场上出现了千姿百态的衍生金融工具品种。但是,按照风险和报酬分析法,只有在风险和报酬同时按比例转移的前提下,才能终止确认某一部分金融资产;除此之外,任何资产都应视为一个不可分割的整体。据此,凡是在通不过风险和报酬分析测试的金融资产转移交易中的衍生金融工具,恐怕大部分都不能予以确认,这将与制定准则的初衷相左。由此可见,风险和报酬分析法与国际金融市场发展的大趋势是不相适应的,且与国际金融市场的参与者对风险组合进行管理也造成困难。
基于以上所述,国际会计准则委员会1999年公布IAS第39号时放弃了风险和报酬分析法,代之以金融合成分析法。后者强调“可控制性”对资产确认所提出的要求,以转移方是否放弃了对资产的有效控制来决定是否终止确认。“控制”概念是现代财务会计学最基本的概念之一。在20世纪80~90年代现代会计理论的国际讨论中,大多数认为资产终止确认标准所应考虑的主要因素应该是要素的控制权问题。
国际会计准则委员会(IASC)公布IAS第39号时,曾在其引言第9段中声称将制定一份“综合性的、协调的金融工具国际会计准则”,“这份暂时性准则”“将在综合性准则完成之前适用”。现在,国际会计准则委员会(IAS)已改组,新成立的“国际会计准则理事会(IASB)”已于2001年4月1日正式运作,并将发布国际财务报告准则(IFRSs)以取代国际会计准则(IAS),金融工具会计准则也已列为着手进行的项目。
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