在新准则下抵债资产应该如何核算

 汇款回执单据     |      2020-03-15
抵债资产采用公允价值进行初始计量,抵债资产减值准备一经确认不得转回。本文拟对新准则体系下金融企业抵债资产的确认、计价和外币折算等会计处理问题做以探讨。
一、抵债资产的入账确认与终止确认
从理论上讲,抵债资产的确认条件非常明确:与该抵债资产有关的经济利益很可能流入企业;该抵债资产的成本或者价值能够可靠地计量。而实际工作中,抵债资产的确认入账却非常复杂,主要是因为以物抵债事项存在实质与形式不同步现象。以物抵债过程中,无论是法院判决还是双方协商,金融企业从判决或协议生效到实际取得所有权并占有抵债资产,通常时间较长,甚至最终不了了之。在此情况下,金融企业对抵债资产入账确认以及对应债权的停息、终止确认处理莫衷一是。有的在法院判决或双方协商生效后即确认抵债资产,冲抵借款人债权本息;有的在法院判决或双方协商生效后仅做停息处理,待实际占有、扣压抵债资产后再确认抵债资产,冲销债权本息;有的在实际占有、扣压抵债资产前不做任何处理。
在抵债资产的终止确认方面,实际工作中一个比较复杂而且常见的问题是,抵债资产处置时的分期收款或延期收款,此时是否终止确认,如何确认,是金融企业面临的难题。实际做法是,有的在签署协议收到首付款时,即冲销抵债资产并确认处置损益,分期付款或延期收款部分作挂账处理;有的则在收到全部价款后才作终止确认,对分期付款部分作预收款处理。
抵债资产确认问题的核心在于“实质重于形式”原则的执行与把握,即是否确认入账或终止确认,关键应看抵债资产所有权上的风险和报酬是否转移。抵债资产所有权上几乎所有(一般为95%以上)的风险和报酬已经实现转移的,应当确认或终止确认抵债资产;保留了抵债资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,则不应当确认或终止确认。
按照上述原则,以物抵债行为发生时,应在协议或法院判决生效之日,先对债务人债权本息停止计息,待取得所有权并实际收到、占管抵债资产后,再确认抵债资产,冲抵债权本息,确认债权损益,否则不予确认。抵债资产处置时,如果金融企业不再拥有或控制抵债资产,抵债资产上的风险和收益已经转移对方时,应对抵债资产作转销处理,分期付款或延期收款部分作应收款处理,即将抵债资产转作应收款,同时确认处置损益。如果只是签署协议,金融企业仍然拥有或控制抵债资产,相应的收益和风险仍由金融企业担负,则不终止确认,不需进行账务处理,分期收款作暂收款处理。
二、抵债资产计价及损益处理
从被单独作为一项资产确认至今,抵债资产计价经历了作价、以债权成本计价和以公允价值计价三次大的变化:最初,抵债资产通常采用作价计量,作价方式一般不外乎债权债务双方协商、社会中介机构评估、法院判决三种方式。实际工作中,通过上述三种方式产生的抵债资产价格一般都高于抵债资产的真实价值。原因在于,协商计价存在较大的道德风险,金融企业经办人员出于满足考核要求和规避个人经办责任目的,在定价谈判中往往妥协于借款人的要求,与其形成“双赢”的结果。而评估计价则受到评估机构自身利益的影响,评估费按评估价值的一定比例收取,在高估抵债资产价值可以迎合多方利益要求的情况下,评估价背离于实际价值也就不可避免。法院判决受地方保护的影响,也经常出现有利于借款人的高判。上述情况导致抵债资产作价背离于其市场价值,形成抵债资产价值虚涨,隐藏了资产损失。
2004年和2005年,财政部先后出台了《金融企业会计制度》和《银行抵债资产管理办法》,将抵债资产的入账价值确定为“金融企业取得抵债资产时,按实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值”。这一规定实质上是按照非货币性资产交换准则,以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。这一计价方式消除了因作价随意性带来的价值虚涨,但以换出债权的账面价值来计价,并没有真实地反映抵债资产的价值。而且以物抵债中的债权通常是货币性资产,非货币性资产交换准则并不适用于以物抵债。
在新《企业会计准则》中,以物抵债被认定为债务重组,《企业会计准则第12号——债务重组》第10条规定“以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账”,据此抵债资产在初始计量时需按照公允价值进行计量。
由于计价方式不同,金融企业在受偿抵债资产时损益确认差异很大。对于债权成本(本金加表内应收利息),在作价和公允价值计价模式下,金融企业将抵债资产入账价值与债权成本的差额确认为当期损益:入账价值小于债权成本的,已抵消但未获实际抵偿的债权本金以计提减值准备作核销处理(多余减值准备做转回处理),未获实际抵偿的表内应收利息作冲销利息收入处理或以坏账准备核销;入账价值大于债权成本的作营业外收入处理。在以债权成本计价模式下,金融企业将抵债资产作为原债权的转换形式,抵债资产以抵偿的债权本金和表内利息的账面余额入账,不产生损益确认问题,金融企业在办理抵债资产入账的同时,一般将原计提的贷款损失准备等债权的减值准备转作抵债资产减值准备。
对于表外利息,在以公允价值计价之前,金融企业对受偿的表外利息不作收益确认,待处置变现实际收到现金时再确认。采取以公允价值计价后,按照债务重组准则,金融企业应将重组债权的账面余额(包括本金和表内表外利息)与受让的抵债资产的公允价值之间的差额确认损益,此时应将表外利息确认入账。
在公允价值计价模式下,收取过程中的税费是否记入抵债资产价值,在实际工作中存在不同观点及做法。一种认为,收取过程中的税费属于直接费用,构成了抵债资产的成本,理应比照一般资产的初始确认方法,将直接费用记入抵债资产入账价值;另一种观点认为,抵债资产以公允价值计价,在已有市价或评估价值之外再将税费记入其入账价值,则其价值已不公允,与公允价值计价相悖。
笔者认为,在公允价值计价模式下,收取过程中的税费不应记入抵债资产入账价值。一是抵债资产是在债务人发生财务困难的情况下,债权人被动地作出让步而接收的资产,并非其主观意愿持有的一项资产。抵债资产一般会在短期内处置,其成本费用不在待处理期间摊销,所以相关税费记入抵债资产价值予以资本化,没有实际意义;二是在财政部有关准则及会计科目和主要账务处理中,也提出抵债资产以公允价值入账,相关税费和债权账面价值与抵债资产公允价值轧抵后的差额记入当期损益。所以在公允价值计价模式下,收取过程中的税费不应记入抵债资产入账价值,而应直接确认为当期损益。
三、抵债资产的外币折算及平盘处理
在金融企业经营过程中,时常存在债务人无法以外汇现金归还其外汇债务,金融企业被迫收取债务人实物资产或财产权利抵偿外汇债权的情况。现有的会计准则和有关外汇管理制度对此类经济事项引起的币种折算以及后续的外汇敞口平盘的处理,均没有明确的规定。
按照现行政策,中国境内抵债资产的原始记录、交易计价、后续支出以及处置收入均以人民币进行计量,金融企业收取的抵债资产须以人民币计价入账,抵债资产属于人民币资产。据此,以物抵债实质上是以人民币资产抵偿外币债权,应界定为债务人与金融企业间的一种特殊的结售汇交易行为。根据这一属性界定,在会计处理上,接收抵债资产时,金融企业应通过“外汇结售”科目办理外汇债权的转出和人民币抵债资产的入账处理。即,人民币账套借记“抵债资产”,贷记“外汇结售”;外币账套按照当日汇率折合为外币冲销债权,借记“外汇结售”,贷记“外汇贷款”等债权科目,差额部分确认为外币账套损益。对于以人民币资产抵偿外币债权交易形成的结售汇敞口,金融企业应根据汇率变化定期进行重估,重估形成的差额计入当期损益。
金融企业接收人民币抵债资产抵偿外币债权形成的外汇敞口,在实际工作中遇到了长期挂账难以平盘的难题。按照国家外汇管理局有关政策,金融企业需以抵债资产的变现收入来购汇平盘,而抵债资产是金融企业在被动作出让步情况下接收的资产,质量一般较差,变现率(变现收入/抵债资产账面余额)往往很低,损失很大,用变现收入购汇难以平掉外汇敞口。特别是在抵债资产盘亏毁损或转为自用时,没有变现收入可供购汇平盘,外汇敞口将永远难以平掉。外汇敞口长期难以平盘一方面使金融企业面临汇率风险,同时也使金融企业外汇结售科目挂账长期得不到清理。
接收人民币抵债资产抵偿外币债权,应视同金融企业的外汇结售,金融企业应以抵偿的外币债权的金额申请购汇平盘。在公允价值计量模式下,具体可通过以下两种途径平盘:一是在完成受偿抵债资产后,以抵债资产公允价值购汇平盘;二是在抵债资产变现后,以抵债资产变现收入购汇平盘,变现收入与抵债资产公允价值的差额确认为外币业务损失。
按照上述两种方案,会计账务可以分别进行如下处理:
以抵债资产公允价值购汇平盘的,人民币账套以抵债资产公允价值等额资金购买外汇资金,借记“外汇结售”科目,贷记“银行存款”科目,外币账套按照购入的外汇资金借记“银行存款”科目,贷记“外汇结售”科目,因汇率变动产生的差额(即“外汇结售”科目的余额)确认为当期外汇业务损益。该方案符合以人民币资产抵偿外币债权的经济实质,而且以公允价值计量,即可视同金融企业收回了等额现金,应可按抵债资产公允价值购汇平盘。按照该方案处理后,抵偿外币债权的抵债资产与一般抵债资产无二,其后续计量及终止确认按照一般抵债资产处理即可,发生的损益确认为人民币账套损益。但该方案目前仍存在政策障碍,需要外管局修改相应结售汇政策。
以抵债资产变现收入购汇平盘,在变现收入不小于抵债资产账面余额的情况下,以“外汇结售”科目余额等额资金购买外汇进行平盘,与前述方案处理相同。但通常情况下,抵债资产变现收入会小于其账面余额,以变现收入购汇难以实现外汇敞口全部平盘。在这种情况下,比较可行的方案是通过外汇损益平盘,即把处置变现损失体现为外币业务损失,通过外汇利润实现自动平盘。此时的账务处理为:人民币账套以收到的变现资金冲销抵债资产,不足部分以外汇结售余额转销,抵债资产已计提减值准备的作转回处理。外币账套通过资产减值损失反映抵债资产处置损失,转销外汇结售科目。
为了清晰描述账务处理过程及结果,列举下列具体案例显示。
假设某金融企业2006年底有关抵债资产账务情况如下:
人民币账套:抵债资产账面余额3200万元,对应外汇结售余额3200万元。抵债资产计提价值准备900万元,对应资产减值损失900万元。外币美元账套:外汇结售400万美元(汇率1∶8)。
2007年3月22日,该企业处置抵债资产,收到变现收入人民币800万元,并假设当天购汇平盘买入100万美元(汇率1∶8)。
会计处理如下:
1.人民币账套
收到变现资金,转销抵债资产并转销减值准备:
借:银行存款800
外汇结售2400
贷:抵债资产3200
借:抵债资产减值准备900
贷:资产减值损失900
以变现资金购汇平盘:
借:外汇结售800
贷:银行存款800
2.外币账套
结转抵债资产处置损失:
借:资产减值损失300
贷:外汇结售300
收到购汇资金:
借:银行存款100
贷:外汇结售100
抵债资产发生盘亏毁损或转为自用时,金融企业应以抵债资产账面价值作为变现收入购汇平盘。即通过外汇损益平盘,把盘亏、减值等损失体现为外币业务损失,通过外汇利润实现自动平盘。具体账务处理为:转销时,人民币账套以抵债资产账面价值(抵债资产账面余额-减值准备)借记“固定资产”或损失科目,以已计提减值准备金额借记“外汇结售”科目,以抵债资产账面余额贷记“抵债资产”科目,抵债资产已计提的减值准备作转回处理。
同时,外币账套以减值准备按当日汇率折算金额借记“资产减值损失”科目,贷记“外汇结售”科目。购汇时,人民币账套以抵债资产账面价值借记“外汇结售”科目,贷记“银行存款”科目,外币账套以购入资金借记“银行存款”科目,贷记“外汇结售”科目。
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