汇算清缴匡算应税利润要注意收入的核算问题有哪些

 银行电子回单     |      2020-03-20
一、递延收入
按现行法规规定,可以递延处理的收入主要有政策性搬迁或处置收入、债务重组收益和资产或股权转让收益3项。具体处理中,应注意以下规定:
1.国家税务总局《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)规定,搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额,可以5年递延处理。
会计处理时,通常将搬迁处置收入一次计入收入,但如果发生因城镇整体规划、库区建设等公共利益性搬迁,收到政府直拨搬迁补偿款的,根据财政部《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》(财会[2009]8号)规定,涉及与资产相关的政府补助部分,按照《企业会计准则第16号———政府补助》规定在相关资产使用寿命内递延处理。需要注意的是,即便是会计与税法上均进行了递延处理,由于收入范围及递延期的不同规定,计算企业所得税时也会存在调整要求。
2.财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的企业重组特殊性税务处理规定中,债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。
关于债务重组,会计准则中没有类似非货币性交易准则中“具有商业实质”的标准,规定只要发生了重组事项,重组收益在重组当期就要全额计入当期损益。
3.财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定,居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资,其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理,可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。
企业以资产换股权,正是《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》所核算的交易事项。但根据准则规定,非货币性交易是否“具有商业实质”,影响是否确认换出资产实现的价值增值或减值,而与损益是否递延无关。所以,对于上述事项,企业如果选择了纳税递延的处理,则不论交易是否“具有商业实质”,都会涉及纳税调整。
二、视同销售收入
“视同销售”是按准则规定不确认收入、按税法规定应确认收入的一种资产处置行为。根据《企业所得税法实施条例》(国务院令2007年第512号,以下简称“条例”)第二十五条及国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定,资产移送导致资产所有权属发生改变的,不属于内部处置资产,应按视同销售确认收入。
比如,外购存货用于市场推广,会计处理时借记“销售费用”,贷记“库存商品”及“应交增值税”,计算企业所得税时按上述规定,企业要作视同销售调整处理。因为属于外购,所以调整时视同销售收入与视同销售成本相等。
需要提醒的是,上述事项企业所得税处理其实涉及两个环节:一是视同销售收入与视同销售成本差额的所得税影响,二是业务宣传费的限额税前扣除问题。虽然***个环节的处理对应纳税所得额的影响为零,没有引起纳税责任的变化,但视同销售收入的调整,加大了可以税前扣除的业务招待费的收入计算基数,如果不进行调整,不但不符合税法规定,企业还会因此而损失部分业务招待费的计算基数。
三、不征税收入
在实际工作中,企业会取得各种不同类型的补贴收入。那么,这部分收入是否都属于税法规定的不征税收入呢?
按照财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)的规定,企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额;对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
从上面规定可以看出,《企业所得税法实施条例》(以下简称“条例”)和财税[2008]151号文件都强调了不征税收入的两个要件:一是国务院财政、税务主管部门规定的专项用途资金;二是为国务院批准的财政性资金。因此,企业接受的各种补助资金能否作为不征税收入,通常应该有专门的不征税文件,否则不得随意从收入总额中减除。
财政补贴资金不论是否为不征税收入,均应按照《企业会计准则第16号——政府补助》的规定,区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助进行核算。但有两种情形需要注意:一是与资产相关的政府补助,收到时先确认为递延收益,在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益;二是与收益相关的政府补助用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,收到时也是先确认为递延收益,在确认相关费用的期间,计入当期损益。而税法对于补贴收入,除了明确可以递延处理的收入,大多数要求是在收到当期全额计入收入。这两种情形下,补贴资金认定为应税收入时,会计上的递延处理将会涉及纳税调整。
四、长期股权投资与投资收益
年终所得税汇算清缴时,与长期股权投资相关的投资收益什么情况下作纳税调增,什么情况下调减,这也是需要关注的。
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,企业取得长期股权投资的初始投资成本,通常是按照所支付的对价计量,一般不产生损益,只有在权益法下,需要对根据应享有被投资方所有者权益份额对投资成本进行调整。初始投资成本大于享有被投资方所有者权益份额时,作为商誉备查,不产生损益。初始投资成本小于享有被投资方所有者权益份额时,按照现行准则,要把差额计入当期损益(营业外收入),但这个损益只是企业核算产生的,不符合税法对收益的要求,所以在进行企业所得税纳税申报时,需要进行纳税调减。这也就是《企业所得税年度纳税申报表(A类)》附表三《纳税调整项目明细表》第6行“5.按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”要求填报的内容。
相对于初始投资成本的调整而言,持有期间所产生的调整事项则要复杂一些。其中既涉及调增,也涉及调减。
成本法与权益法是对持有的长期股权投资进行后续计量的两种会计核算方法,两种方法下对投资收益的确认与税法对投资收益的确认都是有差别的。
企业日常核算时要严格按制度或准则要求处理,但计征企业所得税时对投资收益的确认却只能执行一种口径,即条例第十七条第二款的规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
会计处理与税务处理的差异要依法进行纳税调整。会计处理为:
(1)投资收益确认时间的差异调整。不论会计核算是成本法下的“宣告分派”时确认,还是权益法下的“被投资单位实现净损益”时确认,均应调整为条例规定的“按照被投资方作出利润分配决定的日期”确认。
(2)投资收益确认金额的差异调整。除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,成本法下,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。财政部《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》(财会[2009]8号)中的上述规定,使得成本法下的持有期间投资收益金额的确定与税法规定趋于一致,减少了纳税人的调整成本。而权益法下,投资企业则要按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值,投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。进行税务处理时,投资方应按被投资方作出利润分配决定所享有的份额部分确认投资收益,对会计核算与税务处理差异部分进行调增或调减。
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