长期借款错弊如何查证

 银行转账凭条     |      2020-03-21
(一)长期借款审查目标
1.确定长期借款借入、偿还及计息的记录是否完整;
2.确定长期借款的年末余额是否正确;
3.确定长期借款在会计报表上的披露是否充分。
(二)长期借款实质性程序
1对年度内增加的长期借款,应检查借款合同和授权批准,了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率,并与相关会计记录相核对。
2.向银行或其他债权人函证重大的长期借款。
计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额,选取适用的利率匡算利息支出总额,并与财务费用的相关记录核对,判断被审计单位是否高估或低估利息支出,必要时进行适当调整。
4.检查借款费用的会计处理是否正确。借款费用,指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定,企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的,应当予以资本化,计人相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认费用,计人当期损益。
5.检查企业抵押长期借款的抵押资产的所有权是否属于企业,其价值和实际状况是否与抵押契约中的规定相一致。
6.检查长期借款是否已恰当列报。
长期借款在资产负债表上列示于非流动负债类下,该项目应根据“长期借款”科目的期末余额扣减将于一年内到期的长期借款后的数额填列,该项扣除数应当填列在流动负债类下的“一年内到期的非流动负债颂目单独反映。注册会
计师应根据审计结果,确定被审计单位长期借款在资产负债表上的列示是否恰当,并注意长期借款的抵押和担保是否已在财务报表附注中作了充分的说明。
(三)长期借款错弊查证
1.关联企业间借款错弊查证
相关规定:
《企业所得税法》第四十六条规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
《企业所得税法实施条例》***百一十九条规定,从关联方获得的债权性投资是指企业从关联方获得的需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的融资。如购买企业债券。从获得方式上,债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资,又包括间接从关联方接受的债权性投资。其中间接从关联方获得的债权性投资包括:关联方通过无关联方第三方提供的债权性投资;无关联第三方提供的,由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;其他间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资。
《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[20081121号)规定:在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业为5:1;其他企业为2:1。
《特别纳税调整实施办法[试行]》(国税发[200912号)规定,企业符合条件的超标准债资比例利息可以税前扣除:
(1)已准备同期资料、并证明交易符合独立交易原则。
企业的关联借款超过了标准比例,但企业已经按照规定准备同期资料,并证明关联债权投资符合独立交易原则,发生的利息可以接规定在税前扣除。
(国税发[2009]2号)第八十九条规定:企业关联债资比例超过标准比例的利息支出,如要在计算应纳税所得额时扣除,除遵照本办法第三章规定外,还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料,证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。
(2)境内关联方税负高于借款企业。
国税发[2009]2号文件第八十八条规定,企业计算超规定比例的利息,在按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例分配后,其中分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。
例6-1甲制造企业权益性投资2000万元,2009年发生借款利息420万元。账簿记录为向A、B、C三家非金融企业关联方借款用于修建厂房,其中:
向A公司借款1000万元,利率为8%,付利息80万元;
向B公司借款2000万元,利率为8%,付利息160万元;
向C公司借款3000万元.利率为6%,付利息为180万元。
甲企业向3家关联方借款交易中,只有向B公司借款,甲企业根据税务机关要求准备了同期资料,并证明与B公司的交易符合独立交易原则的规定。
甲企业和A、B、c三家企业的适用税率分别是22%、25%、20%、20%(假设备公司名义税率与实际税率一致)。同期银行贷款利率为6%,企业提供利息说明的利率也为6%。
关联方利息税前扣除额的具体计算步骤:
(1)计算关联债资比例超过标准比例的关联方借款利息。
支付全部关联方利息:80+160+180=420(万元)
关联方借款总金额:1000+2000+3000-6000(万元)关联债资比例超过标准比例的关联方借款利息=420×[1-2÷(6000÷2000)]=140(万元)
根据规定,甲企业适用标准比例为2:1。
(2)将关联债资比例超过标准比例的关联方借款利息在各关联方之间分配。
支付A公司利息应分配比例=80÷420×100%=19.04%
支付A公司利息应分配的金额=140×19.04%=26.67(万元)
支付B公司利息应分配比例=160÷420×100%=38.1%
支付B公司利息应分配的金额=140×38.1%=53.33(万元)
支付C公司利息应分配比例=180÷420×100%=42.86%
支付C公司利息应分配的金额=140×42.86%=60(万元)
(3)判断关联债资比例超过标准比例的关联方借款利息是否可以扣除。
A公司税负率高于甲企业的税负率,关联方借款利息可以税前扣除;
B公司税负率低于甲企业税负率,但甲企业已经按规定准备同期资科,并且证明该交易活动符合独立交易原则,关联方借款利息可以税前扣除。
c公司税负率低于甲企业税负率,且不符合独立交易原则,c公司分配的利息为不可扣除关联方利息支出。
所以,超标准比例不可扣除的关联方借款利息为60万元。
(4)调整关联方利息中利率高于银行贷款利率部分。
向A公司借款产生的关联方借款利息80万元,不存在超标准比例不可扣除的利息支出,但根据国家税务总局公告2011年第34号规定,因借款利率8%超过银行贷款利率6%,须调增金额20万元[80-8%×(8%一6%)]。
向B公司借款产生的关联方借款利息160万元,因符合独立交易原则,不存在超标准比例不可扣除的利息支出,因借款利率8%超过银行贷款利率6%,须调增金额40万元[160÷8%×(8%一6%)]。
向c公司借款产生的关联方借款利息180万元,剔除第三步分摊出的60万元不可扣除的利息支出后,剩余部分120万元(180-60),因贷款利率6%等于银行利率6%,无须调整。
所以,园关联方借敖利率超过银行贷款利率须调增金额60万元(20+40)。
综上,甲企业不可扣除的关联方借款利息为120万元(60+60),关联方利息支出税前可扣除额为300万元(420-120)。
例6-2甲企业和乙企业属于关联方(非金融法人企业),甲企业预计2011年实现所得200万元,乙企业预计亏损160万元。甲、乙企业合计缴纳所得税为50万元。甲企业在2011年1月1日向乙企业发行债券2000万元,并按银行利率7%支付利息。
会计处理:
甲企业缴纳所得税=(200-140)×25%=15(万元)
乙企业所得额=-160+140--20(万元)
甲、乙企业合计缴纳所得税-15万元
但是,根据财税[2008]121号:企业从关联方取得的债权性投资/权益性投资的比例不得高于规定标准(一般企业不超过2倍;金融企业不超过5倍)。
假设乙企业在甲企业的注册资本为200万元。
甲企业取得债权性投资20001权益性投资200-10倍,大干2倍,则应以权益性投资的2倍为基数计算利息。
则:
甲企业准予扣除的利息=200×2×7%=28(万元)
纳税调整=140-28-112(万元)
甲企业所得税-(200-28)×25%一43(万元)
对于乙企业自关联方取得的利息收入,根据财税[2008]121号第四条规定:无论利息支付方支付的利息是否符合比例,是否符合独立交易原则,是否符合税法规定的利率水平及范围,利息收入关联方都要按其实际取得的收入按税法规定缴纳所得税。
乙企业所得额=160+140=-20(万元)
甲、乙企业合计缴纳所得税=43.万元
通过以上债券融资可以看出,甲企业少纳所得税7万元(50-43)。
所得税会计处理。
对于公司债券,无论是否为关联企业,会计上都是按照摊余成本计算利息费用的;而财税[2008]121号给出了限制性规定(关联方债权性投资与其权益性投资比例),印一般企业不得超过权益性投资的2倍,金融企业不得超过权益性投资的5倍在税前扣除利息费用。如此造成的财税差异,按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定,这属于***性差异,在汇算清缴时,按照“调表(企业所得税年度纳税申报表)不调账”的原则进行纳税调整即可。
2.长期借款利息费用资奉化与费用化错弊查证
例6-3甲公司于zo08年1月1日动工兴建一幢厂房,工期预计为1年零6个月,工程采用出包方式,分别于2008年1月1日、2008年7月1日和2008年10月1日支付工程款。
甲公司为建造厂房发生了两笔专门借款,分别为:
(1)ZO08年1月1日从银行取得专门借款2000万元,借款期限为3年,年利率为8%,借款利息按年支付。
(2)2008年7月1日从银行取得专门借款2000万元,借款期限为5年,年利率为10%,借款利息按年支付。
另外,在厂房建造过程中占用了两笔一般借款,具体资料为;
(1)2007年12月1日向工商银行借款2000万元,期限为3年,年利率为6%,接年付息。
(2)发行公司债券1亿元,于2007年1月1日发行,期限为5年,年利率为8%,接年支付利息。
闲置借款资金均用于投资短期固定收益债券,月收益率为n5%。厂房于2008年12月31日完工,达到预定可使用状态。甲公司适用的所得税税率为25%。
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